中级会计实务常见考点

　　中级会计实务常见考点(一)：长期股权投资核算方法的转换

　　本章新增内容：

　　因其他投资方增资导致投资方投资由成本法改为权益法

　　投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但 能实施共同控制或重大影响的，投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行相关 会计处理：

　　(1)在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按 照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转 持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例 视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

　　(2)在合并财务报表中，应当按照合并财务报表的有关规定进行会计处理。

　　中级会计实务常见考点(二)：长期股权投资权益法核算

　　对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后。如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额;在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

　　科目设置

　　长期股权投资——投资成本(投资时点)

　　——损益调整(持有期间被投资单位净损益及利润分配变动)

　　——其他综合收益(持有期间被投资单位其他综合收益变动)

　　——其他权益变动(持有期间被投资单位其他权益变动)

　　【提示】

　　(1)值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

　　(2)在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。

　　(3)如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

　　(一)初始投资成本的调整

　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　【提示】

　　(1)商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额

　　(2)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。

　　(二)投资损益的确认

　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

　　1.被投资单位实现净利润

　　借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益

　　2.被投资单位发生亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　3.采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

　　(1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

　　(2)以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。

　　4.投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。

　　逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易;顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

　　投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

　　(1)顺流交易

　　对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

　　(2)逆流交易

　　对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

　　应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　中级会计实务常见考点(三)：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　(1)一次交换交易实现的企业合并

　　合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

　　【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额;发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积(股本溢价)，资本公积(股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。

　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　会计处理如下：

　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。

　　非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：

　　(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

　　(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。

　　(3)投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益”;交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益”。

　　(4)投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式：若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本;若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。

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